企業所得稅匯算清繳中扣除項目的調整處理（下）

捐贈支出邦進財務
 根據《企業所得稅法》第九條及《實施條例》第五十二條的規定，企業通過公益性社會團體、公益性群眾團體或者縣級以上(含縣級)人民政府及其部門和直屬機構，用于公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業的直接對外捐贈支出或通過上述列舉以外的組織或個人的捐贈支出均不允許稅前扣除。企業發生公益性捐贈支出應留存公益性捐贈票據或《非稅收入一般繳款書》收據聯。
 根據《企業會計準則》的規定，企業需依照權責發生制將歸屬于當期發生的捐贈支出計入營業外支出，在計算利潤時扣除。可見，在扣除額度以及扣除范圍上，會計處理與稅法處理不一致。為此，在進行所得稅匯算清繳時應將不符合稅法規定的捐贈支出額剔除，做納稅調整增加。
 特別需注意的是企業將資產用于對外捐贈的，按稅法規定屬于視同銷售，按公允價值確認收入，而會計準則是按成本確認收入，需要從視同銷售和捐贈支出兩方面進行納稅調整。
 【案例7】某企業將自產產品用于捐贈，捐贈未通過公益性社會團體和群眾性社會團體，也未通過縣級以上人民政府。產品成本100萬元，公允價值120萬元。企業會計處理為(增值稅略)：
借：營業外支出 100
貸：庫存商品 100
 企業將自產產品用于捐贈，應分解為兩項行為進行稅務處理：一是按公允價值銷售產品;二是將以公允價值計量的產品用于捐贈。
 視同銷售處理時，年度申報時填報附表三“納稅調整項目明細表”第2行“視同銷售收入”第3列“調增金額”120萬元，第21行“視同銷售成本”第4列“調減金額”100萬元，此項視同銷售業務調增應納稅所得額20萬元。
 將以公允價值計量的產品用于捐贈時，由于企業捐贈未通過公益性社會團體和群眾性社會團體，也未通過縣級以上人民政府，因此發生的捐贈支出不得從稅前扣除。會計計入當期損益的金額為100萬元，稅收與會計處理產生差異，因此應作納稅調增100萬元的稅務處理。納稅調增時填報附表三“納稅調整項目明細表”第28行“捐贈支出”第3列“調增金額”100萬元。

罰金、罰款和被沒收財物損失
 根據《企業所得稅法》第十條的規定，罰金、罰款和被沒收財物的損失在計算應納稅所得額時不得扣除。其中，罰金是指人民法院判處犯罪人強制向國家繳納一定數額金錢的刑罰方法;罰款，是行政處罰的一種，是指行為人的行為沒有違反刑法的規定，而是違反了治安管理、工商、行政、稅務等各行政法規的規定，行政執法部門依據行政法規的規定和程序決定對行為人采取的一種行政處罰;沒收財物，是指將違法人的財物、現金、債權等財產收歸國家所有，以彌補因其違法造成的損失。值得注意的是，不是以違法被查處為前提的額外負擔則都可以扣除，如納稅人按照經濟合同規定支付的違約金、逾期償還銀行貸款加處的罰息都可以正常在稅前扣除。
 【案例8】A企業在所得稅匯算清繳時，發現如下幾項罰款支出：(1)因違反工商行政管理部門的規定，被處罰2.5萬元;(2)運輸隊的司機因交通違章被罰款合計0.6元;(3)未按要求履行合同而支付罰款1.5萬元。
 經分析發現，①②項屬于行政執法部門罰款，合計3.1萬元，不可在稅前扣除，第③項屬于經營性罰款，可以在稅前扣除。在所得稅匯算清繳時，此項調整應在附表三《納稅調整項目明細表》第31行“11.罰金、罰款和被沒收財物的損失”反映：第1列“賬載金額”填報本納稅年度實際發生的罰金、罰款和被罰沒財物的損失3.1萬元，不包括納稅人按照經濟合同規定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費;第3列“調增金額”等于第1列;第2列“稅收金額”和第4列“調減金額”不填。

贊助支出
 根據《企業所得稅法》第十條的規定，贊助支出在計算應納稅所得額時不得扣除。贊助支出有廣告性質的贊助支出和非廣告性質的贊助支出，稅法中的贊助支出，指的是企業發生的與生產經營活動無關的非廣告性質支出。
 【案例9】A企業贊助某屆全運會130萬元，其中100萬元委托廣告公司開展宣傳活動，取得廣告公司開出的發票。另外30萬元無相關證明。
 通過分析可知，100萬元的支出取得合法憑證，證明其具有廣告性質，屬于企業列支的廣告費。另外30萬元屬于不得扣除的贊助支出。應在附表三《納稅調整項目明細表》第33行“13.贊助支出”進行調整：第1列“賬載金額”填報本納稅年度實際發生的贊助支出30萬元;第3列“調增金額”等于第1列;第2列“稅收金額”和第4列“調減金額”不填。

利息支出
 根據《實施條例》第三十八條、國家稅務總局《關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)、《關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)、《關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》(國稅發[2009]31號)第二十一條及《關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)第一條的規定：
 1.企業通過發行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應計入相關資產成本，不得在發生當期直接扣除;不符合資本化條件的，應作為財務費用，準予在企業所得稅前據實扣除。
 2.非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，且不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，可以稅前扣除。
 3.企業向關聯方借款的利息支出在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例(是指接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例：金融企業為5：1;其他企業，為2：1)和《企業所得稅法》及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業如果能夠按照《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
 根據《企業會計準則》，企業發生的借款費用，無論是從金融機構還是非金融機構借款的利息，無論利率高低，可直接歸屬于符合資本化條件的資產購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本;不符合資本化條件的，計入當期財務費用扣除。可見會計處理與稅務處理不一致，稅法對借款利息支出在扣除范圍和標準上有嚴格限制，會計確認的利息支出，在企業年度匯算清繳時要進行必要的調整。
 【案例10】A公司2013年1月投資1 000萬元設立B公司。2013年1月，B公司以10%年利率從A公司借款5 000萬元，假設A、B公司均為非金融企業，銀行同期貸款利率為8%，B公司實際稅負高于A公司，且B公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則。
 A公司與B公司屬于關聯方，B公司接受A公司的債權性投資和權益性投資分別為5 000萬元和1 000萬元，其比例為5：1，高于稅法規定的2：1，并且其約定利率10%，高于金融機構同期貸款利率8%，故B公司借款利息不能全額稅前扣除。2013年共支付A公司利息5 000×10%=500萬元，可稅前扣除的借款額為1 000×2=2 000萬元，利息額為2 000×8%=160萬元，其余340萬元應作在2012年作納稅調整，且在以后年度也不可扣除。
 企業年度申報時，填報附表二“成本費用明細表”第28列500萬元，同時填報主表第6行500萬元，附表三“納稅調整項目明細表”第29行，“賬載金額”填報500萬元、“稅收金額”填報160萬元、“調增金額”填報340萬元。

稅收滯納金
 根據《企業所得稅法》第十條的規定，稅收滯納金在計算應納稅所得額時不得扣除。稅收滯納金是指由于納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，而由稅務機關向納稅人(扣繳義務人)征收的一種帶有補償性和懲罰性的款項。根據《稅收征收管理法》第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
【案例11】 A企業因以前月份少申報稅款，向稅務機關繳納滯納金2萬元。
  　在所得稅匯算清繳時，此項調整應在附表三《納稅調整項目明細表》第32行“12.稅收滯納金”反映：第1列“賬載金額”填報本納稅年度實際發生的稅收滯納金2萬元;第3列“調增金額”等于第1列;第2列“稅收金額”和第4列“調減金額”不填。

住房公積金
 根據《實施條例》第三十五條及《住房公積金管理條例》第十六條、第十八條、第十九條、北京住房公積金管理中心《關于確定2013住房公積金年度月繳存額上限的通知》(京房公積金發[2013]19號)的規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的住房公積金，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。針對北京市而言，2013年度北京住房公積金月繳存額上限為3 760元，職工和單位月繳存額上限均為1 880元，突破月繳存額上限繳存住房公積金原則上不準稅前扣除。
 由此可見，稅法對住房公積金的扣除有規定的標準，在所得稅匯算時對超過部分須進行納稅調整，填報附表三“納稅調整項目明細表”第30行“調增金額”。(完)